I.GENEL OLARAK

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesinde, müzayede mahallerinde yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. İcra müdürlüklerinde yapılan satışlar da söz konusu yasal düzenlemeye istinaden kural olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır[1]. Ayrıca, 21.07.1985 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılacak olan satışların katma değer vergisine tabi olacağı açıkça belirtilmiştir.

Aslında 3065 Sayılı Kanun’da bahsedilen “müzayede” kavramı, komisyon karşılığı düzenleyicileri bulunan, kazanç sağlama amacını taşıyan ticari işletme muhasebesindeki bir organizasyonu ifade etmektedir[2]. Ancak yukarıda belirtildiği üzere, 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, cebri icra ve izale-i şüyuu suretiyle yapılacak olan satışlarda bu kapsam içine sokularak katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiş, bu uygulamaya Yargıtay ve Danıştay tarafından da onay verilmiştir.

Bununla birlikte, bu tür satışların katma değer vergisine tabi olması; Kanun’un 1/3-d maddesinin lafzı ile bağdaşmadığı, aynı mal için Devlete iki kez vergi ödenmesi sonucunu doğurduğu, idarenin çıkarttığı bir Tebliğe dayanılarak vergi tahakkuk ettirilmesinin Anayasa’nın 73. maddesinde belirtilen verginin yasallığı ilkesiyle bağdaşmadığı gerekçeleriyle doktrinde eleştirilmektedir[3].

Her ne kadar “müzayede” kelimesi kelime anlamı itibarıyla “açık artırma” anlamına gelmekte ise de[4] Yüksek Mahkemelerin bu kabulünden sonra icra müdürlüklerinde pazarlık suretiyle yapılan satışların da katma değer vergisine tabi olduğu kabul edilmelidir[5]. Çünkü, Kanunda müzayede suretiyle yapılan satışların değil, müzayede mahallinde yapılan satışların katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Pazarlık yoluyla satışta da, bir malın birden fazla istekli arasından en yüksek fiyatı teklif edene satılması, rekabeti artırmak için önceden ilan yoluyla kamuya duyurulması[6] ve bu şekilde alıcıların aynı anda teklif vermeleri mümkün kılınarak bir rekabet ortamı sağlanması[7] söz konusudur. Bu anlamda icra müdürlükleri birer müzayede mahalli olarak kabul edilmektedir.

1. UYGULANACAK KDV ORANLARI

Mal ve hizmetlere uygulanacak KDV’nin oranını belirleme yetkisi 3065 Sayılı Kanun’un 28. maddesi gereğince belirli limitler halinde Bakanlar Kurulu’na ait bulunmaktadır. 30.12.2007 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1/b maddesi ve ekli 1 sayılı Tarifenin 11. maddesinde, net alanı 150 m2’ye kadar olan konutların tesliminde uygulanacak KDV oranının, ihale bedeli üzerinden %1 olacağı belirtilmiştir. Net alanı 150 m2’nin üstünde bulunan konutların tesliminde uygulanacak KDV oranı ise aynı kararın 1/a maddesi gereğince ihale bedeli üzerinden %18 olacaktır.

Belirtilen mevzuat çerçevesinde konu değerlendirildiğinde; net alanı 150 m2’ye kadar olan konutların icra müdürlüklerinde yapılacak olan satışları %1 oranında katma değer vergisine tabi olacak, buna karşılık net alanı 150 m2’nin üstünde bulunan konutlar ile büyüklüğü ne miktarda olursa olsun konut vasfı taşımayan tüm taşınmazların (iş yerleri, arsalar, fabrikalar, vs.) icra müdürlüklerinde yapılacak olan satışları ise %18 oranında katma değer vergisine tabi olacaktır[8].

Konut vasıflı taşınmazlar için uygulanacak KDV oranının tespitinde taşınmazın brüt değil, net kullanım alanı esas alınmalıdır. Uygulamada icra müdürlükleri aracılığıyla yaptırılan kıymet takdir işlemlerinde bu hususa özen gösterilmediği ve taşınmazın yüzölçümünün yaklaşık olarak belirlendiği görülmektedir. Ancak, uygulanacak katma değer vergisi oranları arasında çok büyük fark olduğundan, herhangi bir yanlış uygulamaya sebebiyet verilmemesi için özellikle 150 m2 civarındaki konutlar bakımından konu özenle araştırılmalı ve taşınmazın net kullanım alanı doğru olarak tespit edilmelidir.

Yargıtay, yüzölçümü 150 m2’nin altındaki konut vasıflı taşınmazların satışının katma değer vergisinden istisna olduğu dönemde verdiği bir kararında; yapılacak olan ihale, taşınmazın yüzölçümü itibarıyla katma değer vergisinden istisna tutulması gerekmesine rağmen, düzenlenen satış ilanında “KDV’nin alıcıya ait olacağı” ifadesine yer verilmesini ihaleye katılımı azaltıcı bir neden olarak görmüş ve bu nedenle ihalenin feshine karar vermiştir[9].

Yüksek mahkemenin konu hakkındaki kararının, duruma göre, taşınmazın KDV oranı %1 olmasına rağmen satış ilanında %18 olarak yazılması halinde de kıyasen uygulaması mümkündür. Çünkü, burada yapılan yanlışlık da ihaleye katılımı azaltıcı bir sonuç ortaya çıkarabilecektir[10].

Satışa konu taşınmaz tapuda arsa olarak görünmesine rağmen gerçekte üzerinde bir yapı var ise KDV oranının ne olacağı hususu tereddüt uyandırmaktadır. Tapuda arsa olarak görünmekte olan taşınmaz üzerindeki yapının konut olmaması ya da 150 m2’den büyük olması halinde herhangi bir sorun bulunmamaktadır. Bu durumda uygulanacak olan KDV oranı, diğer taşınmazlarda olduğu gibi yine %18 olacaktır. Ancak, üzerindeki yapı konut vasıflı olup da büyüklüğü 150 m2’den de düşük ise o zaman hangi oranın uygulanması gerekecektir?

Danıştay, söz konusu ihtilafla ilgili olarak önüne gelen bir olayda, satış işlemi öncesinde düzenlenen kıymet takdir raporunda taşınmazın üzerinde bulunan yapıya da değer biçilmiş ve belirlenen toplam değerle ihale gerçekleştirilmiş olduğundan, söz konusu ihalenin %1 KDV oranına tabi olması gerektiği yönünde karar vermiştir[11]. Önceki tarihli bir diğer kararında ise tapuda arsa olarak görünmekte olan taşınmazın üzerindeki yapının niteliğini irdelemiş ve bunun arsa değerine göre çok daha az bir değeri olan bir yapı olması nedeniyle KDV oranın arsa vasıflı taşınmazlar için geçerli olan oran üzerinden tahakkuk ettirilmesi gerektiğine hükmetmiştir[12].

Bağımsız ve sürekli olarak ya da irtifak hakkı şeklinde kurulan üst haklarının (Türk Medeni Kanunu’nun m.726, m.826) cebri icra yoluyla satışlarının katma değer vergisine tabi olup olmayacağı da tereddüt uyandıran bir başka durumdur.

TMK.nun 726. maddesinde üst hakkı; üçüncü kişi lehine tesis edilen, arazinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır. TMK.nun 826. maddesindeyse irtifak hakkının en az otuz yıl için kurulmuş olması ve sahibine her türlü tasarrufta bulunma yetkisini vermesi durumunda (kiraya verme,satma,rehin verme vs.) bunun bir taşınmaz olarak tapu kütüğüne ayrıca kaydedilebileceği belirtilmiştir.

Danıştay, mülkiyeti Hazineye ait taşınmazlar üzerinde tesis edilen irtifak haklarının da katma değer vergisinden istisna tutulması yönünde 3065 Sayılı Kanun’da değişiklik yapılmasından önce vermiş olduğu kararlarında, bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisini bir taşınmaz teslimi değil, bir kiralama işlemi olarak kabul etmiş ve bu nedenle konunun 3065 Sayılı Kanun’un 1/3-f ve 17/4-d maddesinde yer alan taşınmaz kiralamalarına ilişkin düzenlemeler çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiğine karar vermiştir[13].

16.04.2004 tarihinde kabul edilen 5228 Sayılı Yasa ile 3065 Sayılı Kanun’un 17/4 maddesine (p) bendi eklenerek, Hazine tarafından yapılan taşınmaz teslimlerinin yanı sıra, yine Hazine tarafından yapılan irtifak hakkı tesisi işlemleri de KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Yapılan yasal düzenlemede tesis edilen irtifak hakkının daimi ve sürekli olup olmaması arasında herhangi bir ayrım yapılmadığından, üst hakkı tesisinin KDV’nin uygulanması bakımından bir kiralama mı yoksa bir taşınmaz teslimi mi olduğu yönündeki tartışmanın bugün için bir önemi kalmamıştır.

Üst hakkı tesisinde geçerli olan bu istisnaların, hakkın bir üçüncü kişiye devri halinde (cebri icra veya rızai yoldan) uygulanması kanaatimizce mümkün bulunmamaktadır. Çünkü, Anayasamızın 73. maddesiyle kabul edilen verginin yasallığı ilkesi gereğince, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin konulması, değiştirilmesi ya da kaldırılması ancak kanunla mümkün bulunmaktadır. Bu nedenle, verginin konusunda, vergiyi doğuran olayda, verginin yükümlüsünde, verginin matrahında, verginin oranında, istisna ve muafiyetlerinde kıyas yoluyla yorum yapılması ve bu suretle bir sonuca varılması hukuken mümkün bulunmamaktadır[14]. Dolayısıyla, bir uyuşmazlıkta yargıç vergi yasalarını yorumlarken, vergi doğurucu yeni olaylar ya da yeni vergi bağışıklıkları ve istisnaları yaratması söz konusu olamaz[15].

Bu açıklamalar çerçevesinde konu değerlendirildiğinde, Kanunda sadece Hazine tarafından yapılacak olan taşınmaz teslimlerinin ve irtifak hakkı tesislerinin katma değer vergisinden istisna olacağı belirtildiğinden, Hazinenin bu şekildeki işleminden sonra hak sahibi olan kişilerin, söz konusu hakkı bir başka kişiye rızai ya da cebri icra suretiyle devretmesi halinde aynı istisnanın uygulanacağından söz edilmesi, 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-r bendinde belirtilen istisna hali bulunmadığı müddetçe mümkün bulunmamaktadır. Tapu Sicil Müdürlüğüne hak sahibi adına ayrıca tescil edilen ve sahibine her türlü tasarrufta bulunma (devretme, ipotek verme, miras bırakma, kiraya verme vs.) yetkisi veren üst hakkı, gerek İcra ve İflas Kanunu gerekse Türk Medeni Kanunu hükümlerinin uygulanması bakımından taşınmaz mal olarak kabul edilmekte olduğundan, bu nitelikteki üst hakkının cebri icra yoluyla ihalesi halinde, kanaatimizce taşınmaz mal teslimine ilişkin KDV hükümleri uygulanmalıdır.

Bununla birlikte, Yüksek Mahkeme yukarıda da belirtildiği üzere üst hakkı tesisini bir kiralama işlemi olarak görmekte olduğundan, bu görüşten hareket edildiğinde, ihale sonrası alınacak KDV’nin de 3065 Sayılı Kanun’un 1/3-f ve 17/4-d maddesinde yer alan taşınmaz kiralamalarına ilişkin düzenlemelere göre belirlenmesi gerekecektir. Buna göre, iktisadi işletmeye tabi bir taşınmaz üzerinde tesis edilmiş bir üst hakkının devri söz konusuysa KDV alınması gerekecek, aksi takdirde ihale KDV’den istisna olacaktır.

Gerçekte bu durumda bir üst hakkı tesisi bulunmamakta, zaten tesis edilmiş bulunan bir hakkın devri söz konusu olmaktaysa da, sonuç itibarıyla yapılan işlemle bir taşınmazdan yararlanma hakkının sağlanması söz konusu olduğundan, üst hakkı tesisine ilişkin Yüksek Mahkeme görüşünün bu hakkın devri halinde de kıyasen uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisine esas olan tutar, taşınmazın ihale bedelidir (m.23/d). Satış için yapılan masraflar ya da ödenen harç veya vergiler KDV’nin hesaplanmasında dikkate alınmaz.(m.24/b) Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda tellaliye harcının tahsil edilmesinin gerektiği durumlarda, KDV matrahına tellaliye harcının da eklenmesi gerektiği ileri sürülmekteyse de[16], kanaatimizce, cebri icra yoluyla yapılan satışlar bakımından bu görüşe katılma olanağı bulunmamaktadır. Çünkü, 3065 Sayılı Kanun’un 24/b maddesinde satış için ödenen vergilerin KDV’nin matrahında hesaba katılmayacağı açıkça düzenlenmiştir. Dolayısıyla, katma değer vergisine esas olacak olan tutar, 23/d maddesinde belirtildiği üzere sadece taşınmazın kesin ihale bedelidir[17].

Kaldı ki, tellaliye harcının yasal yükümlüsü 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 68. maddesi gereğince malı satılan borçludur. Bu nedenle, tellaliye harcı da satış bedeli içinden kesilerek ödenecektir. Yoksa ihale alıcısının ihale bedeline ilaveten tellaliye harcını da ödemesi gerekmez. Dolayısıyla tellaliye harcı KDV matrahında bir artışa neden olmamaktadır.

İhale alıcısının ihale bedelini ödememesi üzerine taşınmaz yeniden satışa çıkartılır ve daha düşük bir bedelle üçüncü kişiye ihale edilirse ilk ihale alıcısı aradaki farktan, diğer zararlardan ve temerrüt faizinden sorumlu olacaktır. (İİK.m.133) Ancak böyle bir durumda, ilk ihale alıcısının sorumluluğu cezai bir sorumluluk olduğundan, kendisinden ayrıca KDV tahsil edilmesi gerekmez[18]. Aynı şekilde yeni ihale alıcısına da satış bedelleri arasındaki fark için KDV tahakkuk ettirilmemelidir.

Satışa konu taşınmazın hisseli olması ve ihale alıcısının da hissedarlardan biri olması halinde KDV kesinleşen satış bedeli üzerinden tahsil edilmeyecektir. Böyle bir durumda ihale alıcısına mülkiyeti zaten kendisine ait olan hisse bakımından herhangi bir teslim söz konusu değildir. Bu sebeple, bu miktardaki hisseye isabet eden tutarın matrahtan (satış bedelinden) düşülmesi gerekecektir[19]. Bu durum genellikle izale-i şüyu satışlarında karşımıza çıkmaktadır.

III.KDV’NİN YÜKÜMLÜSÜ ve SORUMLUSU

Vergi sorumlusu ve yükümlüsü kavramları hukuken birbirinden farklı kavramlardır. Vergi yükümlüsü 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde “Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”; vergi sorumlusunu ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” şeklinde tanımlamıştır.

Yine aynı maddede vergi sorumlusu ya da yükümlüsünün kim olacağına dair taraflar arasında yapılacak olan anlaşmaların vergi dairelerini bağlamayacağı ifade edilmiştir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergi yükümlüsünün bu işleri yapanlar olacağı belirtilmiş, yine aynı Kanun’un 9. maddesinde de, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezinin ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği vurgulanmıştır.

Katma değer vergisinde mükellefiyet açısından vergiyi doğuran olayı gerçekleştirenlerin gerçek ya da tüzel kişi olması arasında kural olarak herhangi bir fark bulunmamaktadır[20].

Türk vergi sistemi, katma değer vergisini mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her el değiştirme aşamasında alınan genel bir tüketim vergisi olarak düzenlemek suretiyle, satış işlemlerinde bu verginin alıcı tarafından ödenmesini öngörmüştür[21]. Buna göre, alıcı, satış bedelini ve o bedel üzerinden devlete ödenmesi gereken KDV tutarını satıcıya verecek, satıcı ise tahsil etmiş bulunduğu katma değer vergisini devlete ödeyecektir.

3065 Sayılı Kanun’un 57. maddesi gereğince, satıcı, satış sırasında KDV’nin ayrıca ödeneceğini bildirmediği müddetçe KDV satış bedeli içindedir. Bir diğer ifadeyle, vergi hukuku açısından yapılan satış sırasında KDV’nin tahsil edilmiş olduğu kabul edilir. Bu sebeple, aslında satıcı katma değer vergisini alıcıdan tahsil etmemiş olsa dahi tahakkuk eden katma değer vergisini vergi dairesine ödemekle yükümlüdür[22].

Yukarıda belirtildiği üzere, vergi sorumlusu, kendisi yükümlü olmadığı halde yükümlü ile Kanunda belirtilen bazı ilişkileri nedeniyle belli durumlarda vergi borcuyla ilgili bir takım ödevler yüklenmiş olan kişiler olduğundan[23], cebri icra yolu ile yapılan satışlar bakımından KDV’nin sorumlusu da ihaleyi yapan icra müdürlüğüdür.[24] Buna karşılık verginin yükümlüsü ise ihale alıcısıdır[25]. Bu nedenle icra müdürü, satış bedeli üzerinden tahakkuk edecek KDV’nin, ihale alıcısı tarafından ayrıca ödenmesi gerektiğini ihale şartnamesine yazmalıdır.

Bununla birlikte, müzayede mahallinde yapılan satışlarda, alıcının teklif ettiği ihale bedelinin KDV dahil ihale bedeli olduğu ileri sürülemeyeceğinden, KDV’nin ayrıca tahsil olunacağının şartnameye yazılmamış olmasının KDV’nin alıcıdan tahsil edilmesine engel teşkil etmediğini (rızai satışlardan farklı olarak) düşünmekteyiz. Çünkü, 3065 Sayılı Kanun’un 23/d maddesinde müzayedeli satışlarda KDV matrahının kesin satış bedeli olacağı belirtilmiştir. Müzayede suretiyle yapılan satışlarda ihale tutarının önceden bilinmesi mümkün bulunmadığından, katma değer vergisine esas olacak olan matrah ihalenin sona ermesiyle oluşacağından, ihale sırasında yapılan tekliflerde KDV dahil fiyat verildiğinin iddia edilmesi mümkün bulunmamaktadır[26].

İcra müdürü bu suretle alıcıdan tahsil ettiği katma değer vergisini, 28.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gereğince bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai bitimine kadar beyanname düzenleyip vergi dairesine ödemek durumundadır.

IV.KDV’NİN ÖDENME ZAMANI ve ZAMANINDA ÖDENMEMESİNİN SONUÇLARI

KDV ödeme yükümlülüğünün ne zaman doğacağı uygulamada tereddütlere yol açmaktadır. Bu tereddütlerin temel nedeni, rızai yoldan yapılan devirlerden farklı olarak cebri icra yoluyla yapılan satışlarda mülkiyetin tescilden önce kazanılmış olmasıdır.(TMK m. 705)[27] Bu durumda acaba ihale bedelinin yatırılması için öngörülen süre içerisinde KDV’nin de yatırılması gerekecek midir, yoksa ihalenin kesinleşmesiyle birlikte mi katma değer vergisini ödeme yükümlülüğü doğmaktadır?

3065 Sayılı Kanun’un 1.maddesinde müzayede mahallinde yapılan satışlardan kaynaklanan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve 10. maddesinde de malın teslimiyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ifade edilmiştir. Teslim kavramından ne anlaşılması gerektiği ise aynı Kanun’un 2. maddesinde “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi” olarak açıklanmıştır.

Söz konusu yasal düzenlemelerden hareket edildiğinde, cebri icra yoluyla yapılan satışa konu taşınmazın mülkiyetinin ihale alıcısına geçmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli olmamakta, aynı zamanda tasarruf yetkisinin de alıcıya devredilmiş olması gerekmektedir[28].

Tasarruf yetkisinin ne zaman ihale alıcısına devredildiği ise TMK.nun 705. maddesinin son cümlesinde belirtilmiştir. Buna göre ihale ile birlikte mülkiyet ihale alıcısına geçmekle birlikte, ihale alıcısının tasarruf yetkisi ancak taşınmazın ihale alıcısı adına tescili ile doğmaktadır. Bu durumda, alıcı, taşınmaz henüz kendi adına tescil edilmeden tasarruf yetkisine sahip olamayacağına göre, 3065 Sayılı Kanun’un 2. ve 10. maddelerinde yer alan açık düzenlemeler karşısında ihale ile birlikte KDV ödeme yükümlülüğünün doğduğundan söz etme imkanı da bulunmamaktadır.

Cebri icra yoluyla yapılan satışlarda katma değer vergisini doğuran olay bizatihi ihalenin kendisinin değil bu ihale gereğince yapılacak devir işlemi olduğundan, İİK.nun 130. maddesinde belirtilen ve yasal 10 günlük süre içerisinde ödenmesi gereken tutara KDV dahil değildir. Bir diğer ifadeyle icra müdürünün, alıcıya tanınan 10 günlük süre içerisinde KDV’nin ödenmemiş olduğunu gerekçe göstererek İİK.nun 133.maddesi gereğince ihale kararını kaldırması mümkün bulunmamaktadır[29].

İhale kesinleştiğinde (yasal süre içerisinde ihalenin feshi talep edilmez ya da talep edilir de bu yönde açılan dava kesin olarak reddedilirse) icra müdürlüğü ihale alıcısından KDV ödenmesini bir yazı ile talep etmeli, ödememesi durumunda ihalenin feshedileceğini ihtar etmeli ve ödemede bulunmak üzere kendisine uygun bir süre tanımalıdır[30].

Yargıtay, cebri icra yoluyla yapılan satışlarda KDV’nin ödenme zamanı ve ödenmemesinin sonuçları konusunda zaman içerisinde farklı kararlar vermiştir. Ancak son kararlarındaki görüşü, KDV’nin ihalenin kesinleşmesiyle birlikte alıcıdan tahsil edilmesi gerektiği yönündedir[31].

KDV’nin ihalenin kesinleşmesiyle birlikte ödenmesi gerekmekte ise de ihalenin kesinleşmiş olduğu ve bu sebeple KDV’nin ödenmesi gerektiği alıcıya bildirilene kadar bu vergi için gecikme faizi uygulanması hukuken mümkün bulunmamaktadır. Çünkü, ihalenin kesinleşmiş olduğundan ve dolayısıyla artık katma değer vergisini ödemek zorunda bulunduğundan haberdar olmayan ihale alıcısının gecikme faizi ile sorumlu tutulması her şeyden önce hukukun temel ilkelerine aykırılık oluşturacaktır[32].

İhalenin kesinleşmesi üzerine icra müdürlüğü tarafından gönderilen yazıya rağmen alıcı katma değer vergisini ödemez ise o takdirde icra müdürlüğü ihale kararını kaldırmalıdır. Böyle bir durumda alıcı adına tescil işlemi yapılmamış olduğundan KDV de tahakkuk etmemiş olacaktır.

İhale alıcısı, ihalenin kesinleşmesinden sonra icra müdürlüğü tarafından kendisine tanınan süre geçtikten sonra katma değer vergisini yatırmış olsa dahi yine de ihalenin kaldırılmasına karar verilmelidir. Çünkü, şartnamede devir işleminin yapılabilmesi için ihale bedeline ilaveten KDV’nin de ödenmesi gerektiği belirtilmiş olmasına rağmen alıcı icra müdürlüğü tarafından kendisine tanınan süre içerisinde katma değer vergisini yatırmamıştır. Kendisine verilen sürenin dolmasıyla yasal sonuçlar ortaya çıktığından, sonradan yapılan ödeme bu sonucu değiştirmeyecektir[33].

İhale, icra müdürlüğü tarafından kaldırılır ya da mahkemece feshedilirse KDV ödenmesi de söz konusu olmayacaktır. Şayet ihale henüz kesinleşmeden alıcı tarafından KDV ödenmiş ise fesih veya kaldırma kararı ile birlikte ödenen KDV’nin de alıcıya iade edilmesi gerekecektir. Nitekim 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, müzayede mahallinde yapılan satışlarda, satışın herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyeceği, tahakkuk ettirilen verginin ise terkin edileceği açıkça belirtilmiştir.

1. KDV İSTİSNASININ UYGULANACAĞI HALLER

3065 Sayılı Kanun’un 17/4-d maddesinde mülkiyeti Hazineye ait olan taşınmazların devrinin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Bunun haricindeki hangi hallerde taşınmaz devirlerinde katma değer vergisinden istisnası uygulanacağı ise Kanunun 17/4-r maddesinde belirtilmiştir. Buna göre;

– Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,

– Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazların bankalara devir ve teslimleri

katma değer vergisinden istisna olacaktır.

Bununla birlikte, yine aynı maddede yer alan düzenleme gereğince; satıcı şayet taşınmaz ticareti ile uğraşan kişilerden ise ve satışa konu taşınmazı da bu amaçla elinde bulunduruyorsa, söz konusu satış işlemi, belirtilen durumlar söz konusu olsa dahi katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Katma değer vergisi daha önce belirtildiği üzere ihalenin kesinleşmesi ile birlikte ödenmesi gerekeceğinden, ihalenin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı da ihale tarihindeki değil, ihalenin kesinleştiği tarihteki mevzuata göre belirlenmelidir.[34]

Öte yandan, daimi ve müstakil olarak tapu sicil müdürlüğüne ayrıca kaydedilen üst hakkının da KDV uygulanması bakımından taşınmaz olarak kabul edilmesi gerektiğini düşündüğümüzden, 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-r maddesindeki istisnanın üst hakkının satışı halinde de uygulanmasının mümkün olduğu kanaatindeyiz.[35]

Bu genel açıklamadan sonra her iki istisna halini ayrı ayrı inceletme fayda bulunmaktadır:

1. a)                Kanunda yer alan ilk istisna, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı halinde uygulanan istisnadır.

Her şeyden önce belirtmek gerekir ki, Kanunda belirtilen “Kurumlar” kelimesi, sermaye şirketlerini, kooperatifleri, iktisadi kamu kuruluşları dernek veya vakıflara ait ticari işletmeleri, iş ortaklıklarını ifade etmektedir. (5520 Sayılı KVK. m.1)

Kurumlara ait taşınmazların satışlarında katma değer vergisi istisnası uygulanmasına yönelik ilk yasal düzenleme, 3065 Sayılı Kanun’a 02.06.1995 tarihinde 4108 Sayılı Kanun ile eklenen Geçici 10. maddeyle getirilmiştir[36]. Bugün için yürürlükte olmayan söz konusu maddede;“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesi ile geçici 29. maddesinin birinci fıkrasının (6) ve (7) numaralı bentleri kapsamındaki teslimler vergiden müstesnadır” düzenlemesine yer verilmişti. Buna göre, şirket aktifinde en az iki tam yıldır bulunan bir taşınmazın üçüncü kişilere satışı, bu satış neticesinde elde edilen bedelin sermayeye eklenmesi koşuluyla katma değer vergisinden istisna bulunmaktaydı.

Belirli bir süre için istisna uygulanması imkanını veren bu hüküm, zaman içinde bir çok kez uzatılmış ve en son 31.12.2004 tarihinde 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle kanun içine alınarak süresiz hale getirilmiştir. Ayrıca, söz konusu değişiklikle satış işlemi sonrasında elde edilecek kazancın sermayeye eklenmesi şartı da kaldırılmıştır.

3065 Sayılı Kanun’da değişiklik yapılmasından önce Yargıtay, Geçici 10. maddede yer alan düzenlemenin sadece rızai yoldan yapılacak olan devir işlemleri için geçerli olacağı, cebri icra yolu ile yapılan satışlarda söz konusu istisnanın uygulanma imkanının bulunmadığı yönünde kararlar vermiştir[37]. Buna karşılık Danıştay ise yine aynı dönemde vermiş olduğu kararlarında, cebri icra yoluyla yapılan taşınmaz satışlarında da KDV istisnasının uygulanabileceği belirtmiştir[38].

3065 Sayılı Kanun’un 17/4 maddesine eklenen ve 31.12.2004 tarihinde yürürlüğe giren ( r ) bendinde, bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin borca karşılık bankaya yaptıkları devir işlemlerinin, söz konusu devir işlemi müzayede mahallinde gerçekleştirilmiş olsa dahi KDV istisnasına tabi olacağı açıkça belirtilmiştir. Bu nedenle, en azından bu tür devirler için tartışma bugün için sona ermiş bulunmaktadır.[39]

Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların müzayede mahallinde yapılacak olan satışları bakımından ise tartışmanın devam ettiğini söylemek mümkündür. Çünkü, yapılan kanun değişikliğinde, bu husustaki tartışmaları ortadan kaldıracak açık bir düzenlemeye gidilmemiştir.

Bununla birlikte, kanaatimizce, bu tür taşınmazların müzayede mahallindeki satışları da katma değer vergisinden istisna tutulmalıdır.[40] Çünkü, amaç kurumların finansman imkanlarını artırmak ise rızai yoldan yapılan satış ile cebri icra yoluyla yapılan satış arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Bir kurumun finansman imkanlarının artırılması, aktifin çoğaltılması suretiyle gerçekleştirilebileceği gibi, pasifin azaltılması suretiyle de gerçekleştirilebilir.

Nitekim, 3065 Sayılı Yasanın 17/4 maddesine 5615 Sayılı Kanun ile eklenen (r) bendine ilişkin Hükümet Gerekçesinde;“İstisna uygulanabilmesi için, taşınmaz veya iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, iştirak hisseleri ve taşınmazlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman imkânlarını artıracağından istisna uygulanması kapsamında bulunmaktadır”açıklamalarına yer verilmiş olması bu yöndeki görüşümüzü kuvvetlendirmektedir. Söz konusu gerekçeden anlaşılacağı üzere, yasa koyucu müzayede mahallinde yapılan satışlar ile rızai yoldan yapılan satışlar arasında herhangi bir fark görmemektedir. Kaldı ki, alacağı tahsil etmekle görevli idarenin görüşü de bu doğrultudadır[41].

1. b)Kanunda yer alan ikinci istisna ise Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazlarını bankalara devretmeleri halinde uygulanan istisnadır.

Kanunda bu devir işleminin müzayede mahallinde yapılmış olsa dahi istisna kapsamında bulunacağı açıkça belirtildiğinden cebri icra yoluyla yapılacak olan satışlarda bu istisnanın uygulanması gerektiği konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Bununla birlikte,alacaklı bankaya yapılacak olan ihalelerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için söz konusu ihalenin bankanın alacağına mahsuben yapılması gerekmektedir. Satışa konu taşınmaz üzerinde Bankanın hakkına öncelik taşıyan başkaca haklar varsa ve bu nedenle ihale alacağa mahsuben gerçekleştirilmemişse, ihale, alacaklı bankaya yapılmış olsa dahi KDV istisnasından söz etme imkanı bulunmamaktadır. Çünkü, kanunda açıkça bankalara borçlu olanlara ve kefillerine ait taşınmazların borçlarına karşılık olmak üzeretaşınmazlarını bankalara devretmeleri halinde istisnanın uygulanacağından bahsedilmektedir.

Özetle, 3065 Sayılı Kanun’un 17/4 maddesine eklenen ve 31.12.2004 tarihinde yürürlüğe giren ( r ) bendiyle;

–         Kurumlar bakımından aranan, satış bedelinden elde edilen kazancın sermayeye eklenmesi koşulu kaldırılmış,

–         Bunun bir sonucu olarak satış işleminden kazanç doğmasa dahi yine de istisna uygulanabilmesi imkanı yaratılmış,

–         İstisna uygulaması süresiz hale getirilmiş,

–         Bankalara borçlu olanlar ve kefiller yönünden, Kurumlar Vergisi Kanunu’na tabi olmasalar dahi istisna uygulanabilmesi imkanı sağlanmıştır.

1. 4743 SAYILI YASA KAPSAMINDA TANINAN KDV İSTİSNASI

            3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-l maddesinde 09.04.2003 tarihinde 4842 Sayılı Kanun ile eklenen (l) bendinde; “4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi”nin katma değer vergisinden istisna tutulacağı belirtilmiştir.

            Kanun’un 17/4-r maddesinde yer alan ve yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan istisna ile bu istisna arasındaki en önemli fark, bu istisna halinde ihale alıcısının kim olduğunun herhangi bir öneminin bulunmamasıdır. Kanun’un 17/4-r maddesinde ihale alıcısının banka olması ve ancak alacağına mahsuben taşınmazı satın alması halinde KDV istisnası uygulanacağı öngörülmüştür. Oysa 17/4-l maddesinde ihale alıcısı değil alacaklı tarafın sıfatı önem taşımaktadır. Buna göre;

–         Taşınmazı satışa çıkartan alacaklının bir varlık yönetim şirketi olması ve takibe konu alacağının yasa metninde belirtilen bir türden alacak olması,

–         Alacaklı bankalar ile borçlular arasında 4743 Sayılı Mali Sektöre Olan Borçların Yeniden Yapılandırılması Hakkında Kanun hükümleri gereğince imzalanan Finansal Yeniden Yapılandırma Sözleşmeleri kapsamındaki alacakların teminatını teşkil eden taşınmazların satışının söz konusu olması

durumlarında yapılacak olan ihale, alıcının kim olduğuna bakılmaksızın katma değer vergisinden istisna olacaktır.

[1] Müzayede suretiyle satış esas itibarıyla Borçlar Kanunu’nun 225-231.maddeleri arasında düzenlenmiştir.

[2] ÖZBALCI, Yılmaz, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara 1999, s.141.

[3] a.g.e., s.142 ; BİYAN, Özgür, “Müzayede Mahallinde Yapılan Satışların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu”, (www.vergidanışmanı.com)

[4] MANAV, Turgut, “Müzayede Yoluyla Antika Satışlarında Katma Değer Vergisi ve Tellallık Harcı”, Yaklaşım Dergisi, S: 83 (Kasım 1999), s.162.

[5] Danıştay 11.Daire’nin 19.03.1998 tarih ve E:368 – K:1108 sayılı kararı. “Kanunu hükümleri çerçevesinde pazarlık
usulüyle gerçekleştirilen satışın müzayede suretiyle yapılan satıştan bir farkının olmaması karşısında, pazarlık sonucu belirlenen satış bedeli üzerinden tarh edilen katma değer vergisinde yasaya aykırılık bulunmadığından yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararın bozulmasına karar verildi.”(www.hukukturk.com)

[6] ÖZMUMCU, Seda, Pazarlık Suretiyle Satış, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2005, s.80.

[7] VURAL, Mahmut, “Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlarda KDV Uygulaması”, Vergi Dünyası, S.215 (Temmuz 1999), s.65.

[8] OKTAR, Kemal, Katma Değer Vergisinde İstisnalar ve İadeler, Ankara 2000, s.117.

[9] Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 22.09.1988 tarih ve E:7556 – K:10209 sayılı kararı. “3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu`na 3099 Sayılı Kanunla eklenen ve 1.1.1985`de yürürlüğe giren 31.12.1988`e kadar muteber olan 17. maddesinin 4-ı bendine göre net olan 150 m2 ye kadar olan konutların teslimi K.D.V.`ye tabi değildir. Bilahare çıkartılan 3393 Sayılı Kanunla 3065 Sayılı Kanuna eklenen geçici 8. maddeye göre, bu hüküm 1992 tarihi sonuna kadar uzatılmıştır. Satış 3099 Sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 1.1.1985 tarihinden sonra yapılmıştır. Bu Kanun hükmüne rağmen icra dairesince KDV.`nin müşteriye ait olduğu, satış ilanına dercedilmiştir. Bu yasal olmayan sorumluluğun talebi ve talibi azaltacağına, bu nedenle de yalnız alacaklının ihaleye katılmış olduğunun anlaşılmasına, 28.000.000.- TL. muhammen değerli taşınmazın tek talip alacaklıya 21.000.000.- liraya ihale edilmesi nedeniyle İİK`nun 134/5. fıkrasındaki zarar unsurunun da mevcut bulunmasına binaen ihalenin feshine karar verilmek gerekirken isteğin reddolunması isabetsiz olup, merci kararının bozulması gerekirken isteğin onandığı anlaşıldığından tashih isteğinin kabulü ile 5.5.1988 tarih 4328-6124 Sayılı Yargıtay onama ilamının kaldırılarak 9.3.1988 tarih 1995-439 sayılı merci kararının yukarıda gösterilen nedenle İİK`nun 366 ve HUMK`nun 428. maddeleri uyarınca BOZULMASINA, 22.9.1988 gününde oybirliğiyle karar verildi.”(İstanbul Barosu Dergisi, 1989, S:8, s.1137)

[10] Adalet Bakanlığı’nın 04.03.1985 tarih ve 2-49-7486 sayılı Genelgesinde, icra müdürlükleri tarafından düzenlenecek satış ilanlarında sadece, satışların katma değer vergisine tabi olduğu yönünde genel bir ifadeye yer verilmesinin yeterli olduğu belirtilmekle birlikte, uygulamada ilan ve şartnamelerde katma değer vergisi oranlarına da yer verildiği görülmektedir. Oysa, 11.04.2005 tarih ve 25783 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan İcra İflas Kanunu Yönetmeliği ekindeki konuya ilişkin 26 ve 27 no.lu örneklerde de, ilan ve şartnamede alıcıya ait masrafların neler olacağı bilgisine yer verilmesi yeterli görülmüş, KDV oranlarının açıkça belirtilmesi gerektiğiyle ilgili bir ifadeye yer verilmemiştir.

[11] Danıştay 7. Dairesi’nin 16.01.2002 tarih ve E:2906 – K:87 sayılı kararı. “Üzerinde davacılara ait gecekonduların da bulunduğu arsadaki paydaşlığın giderilmesi amacıyla yapılan ihale sonucu, anılan taşınmazı satın alan davacılar adına, söz konusu taşınmazın konut değil, arsa niteliğinde olduğundan bahisle, %17 oranında katma değer vergisi hesaplanması yolunda tesis edilen işlemin %16 oranına isabet eden kısmını; olayda, söz konusu taşınmazın satışı amacıyla yapılan ihale için Ankara Beşinci Sulh Hukuk Mahkemesince yaptırılan değer tespitine ilişkin bilirkişi incelemesinde, taşınmazla birlikte üzerindeki gecekonduların ve ağaçların da hesaba katıldığının ve ihalenin, bu suretle bulunan değer üzerinden yapıldığının anlaşıldığı, bu durumda, anılan taşınmazın konut niteliğinde vergilendirilmesi icap ettiği gerekçesiyle iptal eden Ankara Dördüncü Vergi Mahkemesinin 18.4.2001 günlü ve E:2000/944; K:2001/279 sayılı kararının; yapılan işlemin yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle, gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine; kararın onanmasına, 16.1.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.” (www.hukukturk.com)

[12] Danıştay 11.Daire’nin 16.04.1998 tarih ve E:4413 –K:1353 sayılı kararı. “Davacının … 5.Sulh Hukuk Mahkemesine yaptırdığı tespit sonucunda düzenlenen … gün ve … sayılı bilirkişi raporu ile belirlenen … lira rayiç bedelin … lirası taşınmazın arsa kısmı için, kalan miktarının ise üzerindeki söz konusu bina için takdir edildiği, böylelikle bu tespitten de muhammen bedelin ağırlıklı payının arsaya ait olduğu görülmektedir. Nitekim satışa konu yerin bu niteliği dikkate alınarak ihale şartnamesinde, satış bedeli üzerinden %15 katma değer vergisi alınacağı belirtilmiş ve şartnamedeki bütün hususların davacının da aralarında bulunduğu ihaleye katılanlarca imzalandığı tespit edilmiştir. Buna göre taşınmazın arsa olan gerçek mahiyeti göz önünde bulundurulduğunda, Katma Değer Vergisi Kanun’unun Geçici 8.maddesi kapsamında kaldığı düşünülemez. Bu durumda, müzayede mahallinde satılan arsa vasıflı taşınmazın satış bedeli üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmesi gerekirken,vergi mahkemesince taşınmazın niteliğinde hataya düşülerek, tahsil edilen KDV’nin iadesi olunda verilen kararda kanuna uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 3.Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının bozulmasına karar verildi.” (www.kazanci.com.tr)

[13] Danıştay 9.Daire’nin 27.01.2004 tarih ve E:116 K:707 sayılı kararı. “Medeni Kanun’un 632. maddesine göre irtifak hakkı taşınmaz niteliğindedir. Tesis edilen irtifak hakkının tapuya tescil edilmesiyle malikin (hazinenin) sahip olduğu taşınmaz üzerindeki bir hak devredilmiş olmaktadır.3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’unun 1/3-f maddesinde “Gelir Vergisi Kanun’unun 70’nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, yine aynı Yasanın 17/4-d maddesinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazlerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir. Tapuya tescil edilen irtifak hakkı Medeni Kanun’unun 632. maddesine göre taşınmaz niteliği taşıdığından olayda tesis olunan irtifak hakkı ve karşılığında tahsil edilen bedel bir kiralama işleminin unsurlarını oluşturduğundan ve bu nedenle 3065 sayılı Yasanın 1/3-f maddesi uyarınca KDV’nin konusunu oluşturduğundan, ayrıca aynı Yasanın 17/4-d maddesinde irtifak hakkı kurulmasının vergiden istisna olduğu yolunda bir hüküm bulunmadığından irtifak hakkı bedeli üzerinden tahakkuk ettirilip tahsil edilen KDV’nin ret ve iadesi istemiyle açılan davanın reddi gerekirken kabulü yönünde verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Erzurum Vergi Mahkemesinin 12.10.2000 tarih ve 2000/389 sayılı kararının bozulmasına 27.1.2004 tarihinde oybirliği ile karar verildi.(www.hukukturk.com); ASLAN, Memduh, “Üst Hakkında Vergileme” (www.turktax.com)

[14] GÜNEŞ, Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, Alfa Yayınları, İstanbul 1998, s.119 vd.

[15] KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, İstanbul 1989, s.47.

[16] ARPACI, Altar Ömer, “Cebri İcra, İzale-i Şuyu, İpoteğin Paraya Çevrilmesi, Tasfiye Gibi Nedenlerle Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlarda KDV”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, S: 51 (Mart 2008) s.84.

[17] KIZILOT, Şükrü, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, s.83.

[18] a.g.e., s.87.

[19] SEVİĞ, Veysi, “Müzayede ve İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda KDV”, Dünya Gazetesi, 07.11.2001; KÜÇÜK, Şaban, İzaleyi Şüyu (Paydaşlığın Giderilmesi) Satışlarında Katma Değer Vergisi Uygulaması (www.mevbank.com); Maliye Bakanlığı’nın 23.02.2001 tarih ve 2815/11188 sayılı özelgesi (www.gib.gov.tr)

[20] ÜNSAL, Hilmi, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Nobel Yayıncılık, Ankara, 2006, s.187.

[21]CANOĞLU, Mehmet Ali/HACIÜSTEMEOĞLU, Rüstem, Vergi Uygulamaları ve Muhasebesi, Beta Yayınevi, İstanbul, 1990, s.425.

[22] Yargıtay 13.Hukuk Dairesi’nin17.02.2004 tarih ve E:12049 – K:1682 sayılı kararı. “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu gereğince, bu verginin mükellefi satıcıdır. Taraflarca açıkça KDV’nin satış bedeline dahil olmadığı belirtilmedikçe, KDV satış bedeli içinde tahsil edilmiş sayılır ve mükellef olan satıcı bu vergiyi yatırmak zorundadır. Somut olayda, taraflar arasında düzenlenen sözleşmelerde ve ihale şartnamesinde KDV. ‘ne dair hüküm bulunmadığından satış bedeli içinde tahsil edilmiştir. Bu durumda davanın reddine karar verilmesi gerekirken yazılı şekilde karar verilmesi usul ve yasaya aykırı olup, bozma nedenidir.” (www.hukukturk.com)

[23] KARAKOÇ, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2002, s.96

[24] ŞENOL, Tayfun, “Müzayede Mahallindeki Satışlarda Mükellef”, Vergi Dünyası Dergisi, S:160 (Aralık 1994), s.67.

[25] Danıştay 9.Daire’nin 07.03.2007 tarih ve E:3510 – K:679 sayılı kararı “Genel olarak, cebri icra yoluyla yapılan satışlarda, satışı yapan kişi veya kuruluşun mükellef sayılması doğaldır. Ancak, olayda olduğu gibi, bir kamu kurumu durumunda olan İcra Müdürlüğünün yaptığı kamu hizmetinden dolayı mükellef tutulmasının “mükellefiyet” kavramı ile bağdaşmayacağı kuşkusuzdur. Böyle bir durumda satışı yapan icra dairesi ile kurulan işlem arasında bir menfaat ilişkisi de bulunmamaktadır.  Katma değer vergisi yansıtmalı bir vergidir. Verginin yükümlüsü başlangıçta satışı yapan icra müdürlüğü ise de, verginin “yansıtılabilirlik” özelliği nedeniyle vergi yükü, açık artırma yoluyla yapılan satış sonucunda taşınmazı satın alan davacının üzerinde kalmaktadır. Bu durumda, kesin satış bedeli üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisini yüklenen davacı, mükellef durumundadır” (www.mevbank.com)

[26] ALTUN, Muhsin, “Müzayedeli Arsa Satışları ve KDV Uygulaması”, Mevzuat Dergisi, S:10 (Ekim 1998), s.23.

[27] Her ne kadar müzayede suretiyle satışlara ilişkin Borçlar Kanunu’nun 231. maddesinin ilk fıkrasında, müzayededen alınan taşınmaz malların mülkiyetinin tapu siciline kaydedilmekle alıcıya geçeceği belirtilmekte ise de aynı maddenin son fıkrasında ise cebri müzayede yoluyla yapılan satışlara ilişkin özel hükümlerin saklı olduğu belirtilmiştir. Cebri icra yoluyla yapılan satışlar bakımından özel hüküm ise Medeni Kanun’un 705. maddesinde düzenlenmiştir.

[28] Aksi yönde görüş; BAYRAKDAR, Bekir, “Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışların KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, S:201 (Mayıs 1998), s.109.

[29] Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 12.01.2004 tarih ve E:16690 – K:86 sayılı kararı. “Alıcı ve alacaklı, kendisine yapılan ihalenin feshi için borçlu vekili tarafından 1993/441 sayılı dosya ile dava açıldığını bildirerek henüz KDV.nin yatırılma zamanı gelmediği halde KDV.nin 20 gün içinde yatırılmadığından bahisle, İİK.33 maddesine göre düşürülmesine dair icra müdürlüğü kararının iptalini istemiştir.Gerçekten, Katma Değer Vergisi Kanun’una göre ihalenin yapılması ile KDV’ni doğuran olay meydana gelmektedir. Verginin matrahı ancak ihale bedelinin kesinleşmesi ile belirlenebilir. 1993/441 sayılı ihalenin feshi davasının kesinleştiği saptanmadan, KDV’nin alıcı ve alacaklı yönünden ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmesi istenemez.Bu yönleri ile müdürlük kararı yasaya aykırı olup iptaline karar vermek gerekirken şikayetin süresinde yapılmadığından ve verilen 20 günlük süre içinde KDV’nin ödenmediğinden bahisle istemin reddi isabetsizdir”(İzmir Barosu Dergisi, Ocak 1995, s.103)

Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 27.01.2005 tarih ve E:24821 – K:1083 sayılı kararı. “Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar Katma Değer Vergisine tabidir. Satışlar, memurlukça açık artırma usulü ile yapılmaktadır. Satışın yapıldığı yer, müzayede mahalli durumundadır. Verginin alınması için, satış nerede yapılırsa yapılsın açık artırma ile yapılması yeterlidir. Satışın yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekle, kesin satış bedeli de verginin matrahını teşkil etmektedir. Satış kesinleşmeden KDV borcunu ödeme yükümlülüğü doğmaz. Damga vergisi ve tellaliye harcı için de aynı kural geçerlidir. Sözü edilen nitelikteki özentilerin yatırılması gereken zaman, yukarıdaki kurala göre gerçekleştikten sonra, verilen süre içinde ödenmemesi hali 23.03.1955 tarihli ve 1/5 sayılı içtihatı birleştirme kararı gereğince,ihalenin satış memurluğunca kaldırılması nedenini oluşturur. Somut olayda alacaklı-alıcıya KDV’nin yatırılması için 31.05.2004 günü süre verilmiştir.İhalenin yapıldığı bu tarihte henüz fesih istenebilmesi için gerekli 7 günlük süre geçmediğinden,ihale kesinleşmemiş ve yukarıda belirtilen İçtihadı Birleştirme Kararının uygulanması zamanı gelmemiştir. Bu nedenle şikayetin kabulü yerine reddine karar verilmesi isabetsizdir”(www.kazanci.com.tr)

[30] UYAR, Talih, “Katma Değer Vergisi İle İhale (Damga) Pullarının Ne Zaman Yatırılması Gerekir? Bunların Ödenmemesi İhalenin Feshini Gerektirir mi?”, İstanbul Barosu Dergisi, 1998, S.1-2-3, s.84 vd.

[31] Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 14.06.1995 tarih ve E:8461 – K:8818 sayılı kararı. “Katma Değer Vergisi`nin matrahını kesin satış ( ihale ) bedeli oluşturur. Bir başka deyişle, bu vergiyi ödeme yükümlülüğü ihalenin kesinleşmesi ile başlar.Satışın yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, kesinleşen satış bedeli de, verginin matrahını teşkil etmektedir. İhale kesinleşmeden memurlukça bu bedelin yatırılması için alıcıya mehil verilemeyeceği gibi, bu sürede yatırılmadığından bahisle ceza tayini için vergi dairesine müzekkere de yazılamaz. Bu nedenlerle şikayetin kabulüne karar verilmesi gerekirken reddi isabetsizdir”(www.kazanci.com.tr)

[32] Danıştay 9. Daire’nin 05.10.2005 tarih ve E:2842 – K:2659 sayılı kararı. “Davacının Üsküdar…İcra Müdürlüğünden açık artırmalı ihale ile 15.7.2002 tarihinde taşınmazı satın aldığının, daha sonra bu ihalenin feshi için davalısı sadece takip alacaklısı olan davanın açılması üzerine davacının sadece taşınmaz bedelini yatırarak katma değer vergisini yatırmadığının, ancak ihalenin feshi davasının İstanbul…İcra Tetkik Merci Hakimliğince yetkisizlik nedeniyle 31.7.2003 tarihinde reddedildiğinin ve taraflarca temyiz edilmeyerek kesinleştiğinin, bundan sonra davacının 1.11.2002 tarihinde durumu öğrenerek tahakkuk eden katma değer vergisi ve gecikme faizini ödediğinin, icra müdürlüğünün satışın 15.8.2002 tarihinde kesinleştiğine ilişkin yazısı üzerine de KDV’nin geç yatırıldığından bahisle gecikme faizi hesaplanarak tahsil edildiğinin anlaşıldığı, davacının ihalenin kesinleştiğini öğrendiği 1.11.2002 tarihinde katma değer vergisini ödediğinden icra müdürlüğünün ihalenin 15.8.2002 tarihinde kesinleştiği yolundaki yazısına itibarla tahakkuk ettirilen gecikme faizinde yerindelik bulunmadığı, yasal faiz isteminde ise vergi yasalarında böyle bir hüküm bulunmadığından reddi gerektiği gerekçesiyle gecikme faizinin red ve iadesine hükmeden yasal faiz istemini ise reddeden İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 29.5.2003 tarih ve 2003/2015 sayılı kararının; süresinden sonra ödenen katma değer vergisi nedeniyle hesaplanan ve tahsil edilen gecikme faizinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına 5.10.2005 tarihinde oybirliği ile karar verildi”.(www.hukukturk.com)

[33] Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 15.03.1993 tarih ve E:1731 – K:5281 sayılı kararı.   “ Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar, katma değer vergisine tabidir. Satış memurluklarınca yapılan satışlar açık artırma usulü ile yapılmaktadır. satışın yapıldığı yer müzayede mahalli durumundadır. Verginin alınması için, satış nerede yapılırsa yapılsın açık artırma ile yapılması yeterlidir. Satışı yapan satış memuru verginin mükellefidir. Satışın yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, kesin satış bedeli de verginin matrahını teşkil etmektedir. Satış kesinleşmeden taşınmazın fiilen alıcıya teslimi mümkün değildir. Olayda, ihalenin feshi davasının reddine ilişkin karar kesinleşmek  ve, matrah belirlenmiş,  taşınmazın teslimini isteme hakkı ve KDV’nin alıcıya ait olduğu belirtilmiş, satış tutanağında alıcı, KDV’ni yasal süre içinde, yatıracağını taahhüt etmiştir. Bu nedenlerle, KDV’ni yatırma yükümlülüğü alıcıya aittir. 18.12.1991 tarihli muhtırada; ihalenin feshi davası 23.1.1989 tarihinde Yargıtay’dan geçmek suretiyle kesinleşmiş olduğundan, taşınmazın satış bedeli ile KDV’sinin muhtıranın tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde yatırılması, aksi taktirde ihalenin feshi cihetine gidileceği ihtar olunmuş, Muhtıra 28.2.1991 tarihinde tebliğ edilmesine  rağmen, KDV. 14.3.1991 tarihinde Çatalca Vergi Dairesine yatırılmıştır. Bir işlem süresi içinde yapılmazsa, ilgili, o işlemden beklenen faydayı ve kendisini tahdit eden sonuç önlemek imkanını kaybeder. Satış memuru tarafından verilen süre, kesin süre niteliğindedir. Sonuçları da belirtilmiştir. KDV. verilen süre içinde yatırılmamış olduğundan İİK.nun 133. maddesi gereğince satış kararının Satış memuru tarafından kaldırılması gerekir. Muhtırada verilen 7 günlük süre geçtikten sonra KDV’nin yatırılmış olması, 7 gün geçmekle oluşmuş bulunan satışın kaldırılması koşullarını etkilemez. tellaliye resminin hemen veya verilen süre içinde ödenmemesi hali, 23.3.1955 tarih, 1/3 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararı gereğince ihalenin satış memurluğunca resen bozulması nedeni olduğu gibi, KDV’nin de verilen süre içinde ödenmemesi de ihalenin bozulması nedenidir. İhalenin feshi davasında dayanılan maddi vakıalarla, bu davada dayanılan maddi vakıalar farklı olduğundan ihalenin feshi davasının reddedilmiş olması, İİK.nun 133. maddesine dayanılarak şikayette bulunmayı engellemez ve kesin hüküm oluşturmaz.   Açıklanan nedenlerle, satış memurunun, satış kararının kaldırmış olması yasaya aykırı olup, şikayetin kabulü gerekirken mercice red olunması isabetsizdir. Merci kararının zuhulen onandığı anlaşıldığından karar düzeltme isteminin kabulü gerekmiştir.”(İstanbul Barosu Dergisi, 1993, S: 7, s. 1023)

[34] Yargıtay 12. Hukuk Dairesi’nin 29.11.2005 tarih ve E:19722 – K:23482 sayılı kararı. “Alacaklı banka vekili takip konusu taşınmazların yapılan satışına ilişkin ihalenin kesinleşmiş olması nedeniyle, 5281 sayılı yasanın 33.maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanun’unun 17.maddesinin 4.fıkrasına eklenen ( r ) bendi uyarınca taşınmazlarının bankalara devrine ilişkin işlemlerinin KDV’den istisna tutulmaları nedeniyle harç alınmaması yönündeki isteminin icra müdürlüğünce reddedilmesi üzerine, icra mahkemesinden icra müdürlüğünün işleminin iptaline karar verilmesini istediği anlaşılmaktadır. 01.01.2005 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 5281 sayılı yasanın 33.maddesi uyarınca 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’unun 17 inci maddesinin (4) numaralı fıkrasına eklenen ( r ) bendi uyarınca “bankalara borçlu alanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimler” istisna kapsamına alınmıştır. Alıcının KDV ödeme yükümlülüğü ihalenin kesinleşmesi ile doğacağından ve somut olayda ihale anılan yasanın yürürlük tarihi olan 01.01.2005 tarihinden sonra kesinleştiğinden Mahkemece şikayetin kabulüne karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçe ile istemin reddi isabetsizdir.” (Yayınlanmamış)

[35] Aynı yönde, KESKİN, Filiz, Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Vergi İstisnaları, İstanbul 2006, s. 12.

[36] ALIÇ, Ali, “Taşınmaz Satışlarında KDV İstisnası”,Yaklaşım Dergisi, S: 152 (Ağustos 2005), s.24.

[37] Yargıtay 12.Hukuk Dairesi’nin 16.12.2003 tarih ve E:21326 – K:24901 sayılı kararı. “20.06.2001 tarihinde kabul edilen bazı vergi kanunlarında değişiklik yapılmasına dair 4684 sayılı Kanun’un 18.maddesinin F fıkrasında yer alan 5422 Sayılı Kanun’un geçici 29.maddesinin 1.fıkrasına eklenen 6 ve 7 nolu bentlerin incelenmesinde ve 4684 sayılı Yasanın 19.maddesinin B Bendi gereğince 3065 sayılı KDV Kanun’un geçici 10.maddesinin 1.fıkrasında yapılan değişiklerin cebri icrayı kapsamadığı, rızai devir ve satışları kapsamına aldığı görülmüştür. O halde cebri icra yolu ile satılan mahcuzu alacağına mahsuben alan alacaklı banka muafiyetten faydalanamayacağından kesinleşen ihale bedeli üzerinden KDV’sini ödemekle yükümlüdür”(Yargıtay Kararları Dergisi, Cilt: 30,S: 7 (Temmuz 2004), s.1069.

[38] Danıştay 9.Daire’nin 16.02.2005 tarih ve E:2605 – K:318 sayılı kararı. “Olayda davacı bankadan kredi alan…Çuval Sanayi A.Ş.’nin borcu ödeyememesi üzerine adına kayıtlı taşınmazın icra yolu ile satışa çıkarıldığı, dava